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不倒翁投注法实战: 郭建華:我國政府與社會資本合作模式(PPP)有關稅收問題研究(下)

时间:2018-02-07     【转载】   阅读

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一、國外PPP有關稅收政策及對我國的啟示

(一)主要國家PPP項目稅收支持政策

 目前,有關各國PPP項目稅收政策的文獻資料少之又少,專門研究稅收問題的文獻基本上找不到,只有少數文獻在介紹各國PPP推進經驗中夾帶對稅收問題進行了較為簡單的介紹。

1. 韓國。

韓國是亞洲少數幾個擁有較為完善PPP立法的國家,歷經十多年形成了以2005年修訂的《民間參與基礎設施法》為支柱的較為完善的法律體系。但針對PPP的稅收激勵政策并未單獨立法,而是包含在中央、地方特殊稅務處理控制法案中。中央稅層面主要包括城市鐵路等基礎設施建設服務適用增值稅零稅率,學校設施免征增值稅,外國投資在PPP項目上的公司稅、收入稅、購置稅、登記稅和物業稅給予減征或免征;地方稅層面,免征購置稅,收購稅以及建設復雜的物流中心及其物業的財產稅減半征收。

2. 印度尼西亞。

印尼經濟部于2012年發布了PPP投資者指南,它申明政府將幫助投資者進行土地收購以及在一定條件下享受關稅的減免;基礎設施建設適用與制造業相似的稅收優惠政策,主要集中在免稅期和稅式補貼兩個方面。對投資于某些符合條件的業務部門或地區,印尼所得稅法也規定了相應的稅收優惠政策,包括30%的投資補貼、固定資產加速折舊、延長稅務無損結轉期(從5年擴展到10年)、降低預提所得稅稅率以及5-10年免稅期等。

3. 越南。

越南政府鼓勵運用PPP項目來發展交通、水、電力等方面基礎設施建設。越南投資法中明確了包括PPP項目在內的基礎設施項目適用的稅收激勵政策,主要包括項目存續期間的10%的企業所得稅低稅率、預提所得稅的減免、進出口關稅的減免、土地使用費的減免、5年虧損結轉期(從獲得第一筆利潤開始,可以彌補項目5年內的損失)、部分予以資本化的進口資產可以免征進口關稅、企業所得稅退稅及固定資產加速折舊等。

 4. 英國。

英國并未單獨頒布針對PPP的稅收政策,只有在稅收法律制度變化增加PPP項目費用時才會有例外稅收減免措施。2012年12月,英國政府發布的《標準化PF2合同(草案)》中的“第16章法律的變化”中規定了實施PF2過程中政府和其他投資人在面對增值稅稅法發生變化時的應對準則。該條款中明確,除了由于增值稅立法的變化而產生的費用,其他情況下該類費用的增加均應由投資人承擔;除在特殊情況下(例如終止付款或增值稅稅制改革),政府不應為投資人提供稅收的減免,法律規定的變化不應成為轉移稅務風險的工具。

(二)國外PPP稅收政策主要經驗

1.實施所得稅優惠政策,是各國支持PPP項目建設的常用做法。

 一是設立企業所得稅免稅期。免稅期是指為了鼓勵投資,符合條件的納稅人在特定時期可以免交特定的稅金。例如,印度尼西亞就規定基礎設施建設的PPP項目可獲得5-10年的企業所得稅免稅期。泰國的基礎設施建設的PPP項目企業所得稅免稅期設定為8年。二是降低企業所得稅稅率。部分國家根據行為類型或其他要素確定降低企業所得稅稅率。例如,越南規定在整個項目期間給予項目10%的企業所得稅優惠稅率。三是減少所得稅預提比例。例如,越南對匯往海外利潤減少預提所得稅。印度尼西亞規定對外國股東支付的股息征收的預提所得稅從20%降低到10%。四是實施加速折舊。允許企業進行加速折舊,使項目投資資產的折舊年限接近于投資期,是基礎設施建設PPP項目中的最常用的稅收優惠政策。五是虧損結轉。例如,印度尼西亞和越南允許在5-10年之間進行損失結轉。

2. 為吸引私人投資者,各國也采取了一些減免間接稅的政策措施。

各種類型的稅收優惠政策對于PPP項目的推進具有舉足輕重的作用。為了鼓勵投資,各國也經常采取免除一部分關稅、增值稅等間接稅的優惠政策。如在韓國,PPP項目可享受減免購置稅、物業稅和增值稅政策。在菲律賓特別經濟區,與PPP項目相關的增值稅和關稅降為零,并免除PPP項目有關的地方稅。在馬來西亞,公司和政府之間簽署的服務協議減免印花稅,降低了投資交易成本。

3. 為確保項目投資收益,部分國家實施了降低股息和紅利稅的支持政策。

 韓國特殊稅收處理控制法(SpecialTaxTreatmentControlAct)第29條規定,從社會基礎設施債券中獲得的利息收入可以不計入全球所得稅的稅基;第91條第4款規定,企業持有依據《民間參與基礎設施法》設立的對社會基礎設施進行投資和貸款的公司的股份,從中獲得的股息收入可不計入全球所得稅的稅基。

(三)對我國的啟示

通過以上分析,雖然各國為推進PPP發展、鼓勵和吸引私人投資,采取了不盡相同的稅收激勵措施,但相關PPP稅收激勵措施對于促進本國PPP發展發揮了重要作用。上述國家的經驗,對我國具有以下幾點啟示:

一是各國并未單獨針對PPP稅收立法,而是將優惠政策體現在現行稅法體系中,沒有破壞國家稅制的統一。

        二是給予企業所得稅免稅期和加速折舊等政策,是PPP常用的稅收激勵措施,并且其激勵效果較為明顯。

        三是給予PPP稅收激勵措施的目的,主要是為了保障投資項目和私人資本一定的利益訴求。

        四是稅收激勵措施主要適用范圍為基礎設施建設項目,一般不涉及競爭性項目。

二、支持我國PPP發展的過渡性稅收政策建議

PPP在我國尚處于起步階段,PPP有關的機制設計、管理要件以及政策環境都還不盡完善,尤其是相關支持政策還基本上處于空白狀態,不利于PPP的發展和推進。為支持現階段PPP發展,建議給予其成長發展期過渡性稅收政策支持,這其中包括對現有的與PPP相關的稅收政策的完善和拓展,也包含由PPP引發的機制創新導致的稅收政策空白的填補及改進。

      (一)調整完善與PPP項目相關的現行稅收政策

1.企業所得稅政策。

第一,建議擴充現有的企業所得稅“三免三減半”優惠目錄,根據國辦發〔2015〕42號文件所規定的PPP項目適用領域,確定新優惠目錄的范圍、條件及技術標準,盡可能涵蓋所有適用于PPP的項目(具體見表2)。第二,對建設周期長、投資成本大的特定行業,可適當延長稅收優惠周期。如允許其優惠周期從項目正式運營之日起計算。

 2. 增值稅(營業稅)政策。

鑒于前期已經簽訂了合作協議的PPP項目,由于資源綜合利用稅收支持政策的調整,會相應增加項目建設和運營成本,這部分增加的成本往往會落到地方政府的頭上,而增加的稅收絕大部分由中央層面分享,責權利不對等。與此同時,從資源綜合利用的角度來看,為確保政策穩定性以及提高政策的激勵作用,建議恢復對垃圾處理、再生水、污水、固廢、廢氣水等公共服務類PPP項目,給予相關項目增值稅100%即征即退政策,并免征附加的城建稅和教育費附加。

3. 城鎮土地使用稅及房產稅政策。

將教育、衛生、醫療、養老等公共服務類PPP項目納入城鎮土地使用稅、房產稅減免稅目錄,給予相應PPP項目免征或減征城鎮土地使用稅、房產稅的優惠政策。

 4. 印花稅及其他稅收政策。

為避免重復征稅,建議對PPP項目公司成立前簽訂的協議、合同繳納的印花稅等稅收,實行即征即退政策。

(二)破解束縛PPP發展的幾大稅收問題的對策建議

在不影響稅收公平、統一的基礎上,不影響市場機制資源配置決定性作用的前提下,針對束縛PPP發展的幾大稅收問題,從改革完善稅制本身和推進PPP發展的角度,提出破解的對策建議。

1. 針對PPP項目SPV公司的財政補貼稅收政策。

根據研究,企業所得稅政策對企業投資的激勵程度高于增值稅、營業稅等其他稅種。制定完善PPP項目企業所得稅支持政策,對于PPP的長久發展具有重要作用。根據《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)的規定,企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金,凡同時符合條件的,可以作為不征稅收入。但是不征稅收入所形成的費用、折舊和攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。上述規定造成,如果企業在取得不征稅收入的當期全部用于支出形成當期費用,則這筆收入是作為不征稅收入處理亦或作為應稅收入處理,對當期的企業所得稅影響效果都是一樣的。只有企業取得的不征稅收入用于以后幾個年度的支出后購置資產在以后年度攤銷時,不征稅收入實際給企業提供的是一個延期納稅的稅收優惠,優惠體現在貨幣資金的時間價值上。另一方面,由于企業所得稅征繳時須按6∶4比例在中央和地方之間分享,如果PPP項目企業獲得的財政專項補貼來自地方政府,無形中形成了一種變相的地方財政補中央財政,加重了地方政府的財政負擔。為解決上述問題,建議:一是對符合條件的不征稅收入,建議調整為免征企業所得稅政策,其用于支出形成的當期費用、攤銷可以在計算應納稅所得額時扣除。二是對不是嚴格符合條件的,由政府撥付給項目公司的財政補貼、可行性缺口補助資金,對其應繳納的企業所得稅實行即征即退政策。

2. PPP項目資產移交、轉讓環節差異化稅收支持政策。

對于污水處理類等實施TOT模式的PPP項目存在兩次資產和經營轉移環節,因而存在資產和經營權轉讓引起的增值稅、營業稅、房產稅、土地增值稅和企業所得稅等稅負。對于PPP項目(包括新建、存量項目)股權或資產的移交或轉讓,要具體區分不同性質的項目,制定差別化的稅收政策:一是對項目所有權屬關系,在移交或轉讓前后不發生變更的且屬于無償支付的,如BOT項目、管理合同等,其項目或特許經營權移交、轉讓過程中產生的營業稅、增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅予以免除;二是對項目所有權屬關系,在移交或轉讓前后不發生變更的屬于有償支付的,僅對其增值部分,繳納營業稅、增值稅和企業所得稅,同時免除契稅、印花稅等稅收;三是對項目所有權屬關系,在移交或轉讓前后發生變更的,按照正常的情況予以納稅,但為避免重復征稅,需要按照其資產賬面凈值征稅。

 3. 針對PPP項目的其他特定稅收支持政策。

 根據企業調研情況,PPP項目企業普遍反映,由于項目的公益性強、投資收益低、回收期長,造成項目公司在建設期會產生大額增值稅進項稅長期留抵,而在運營期可能不會有大額的銷項稅,由此產生的進項稅留抵稅額會長期占壓PPP項目公司的流動資金,增加企業資金成本。建議允許項目企業根據增值稅進項稅留抵稅額規模大小和留抵時間,采取差別化的稅收政策:一是對于規模比較大、時間比較長的留抵進項稅額,允許項目企業向稅務機關申請一定比例的退稅;二是對于退稅有困難的地區,可以允許企業憑借留抵進項稅額的規模申請延緩預繳企業所得稅,以改善企業現金流。

 三、基于PPP長期可持續發展的稅收制度供給研究

 短期而言,可以從現行稅收政策的修改及補充完善的角度來解決PPP項目推進過程中的“燃眉之急”。但長遠來看,為落實稅收法定原則,讓PPP回歸市場本位,提高相關公共產品和服務的供給效率,需要從國家行政、法律、財稅體制等體制改革的根本層面來思考解決公共產品和服務長期供給不足的問題,充分發揮PPP“四兩撥千斤”的杠桿作用,支持和引導社會資本增加對相關領域的投資。從本文的研究角度來講,要加大相關產品和服務的有效供給,必須要從供給側改革著手,用好稅收工具,為PPP長期健康發展營造良好的稅收制度環境。

(一)加快房地產稅收制度建設,提高PPP項目的收益和對價

要解決PPP項目落地難的問題,從長期來看,還是要從提高PPP項目的預期收益著手,而提高收益不能僅僅依靠有限的政府財政補貼或者減稅,而是要主要從經濟手段來想辦法。結合國家新一輪財稅體制改革來看,改革我國房地產稅收制度可能是提高PPP項目收益的較好的經濟手段和途徑。其中的考慮主要是,當我國建立起真正的現代房地產稅收制度,居民因享有居住環境和條件需要繳納一定的房地產稅收給當地政府;而根據“用腳投票”原理,當地政府在因房地產稅受益的情況下,會相應的提高公共服務供給的水平,提高本地區居民的社會福利。如此循環,居民公共福利水平和當地房產價值會呈現良性的循環提升過程。因此,對于公共服務領域的PPP項目而言,項目所在地的房地產價值的提升,會相應增加項目權屬的市場價值和預期收益,進而提高社會資本參與PPP項目的積極性。比如隨著地鐵、城軌、高鐵等的開通,相關交通設施沿線的土地、房產會進行相應增值,而與之相關的PPP項目收益也將隨之提升。要達到以上分析的目標,就需要我們順利實施房地產稅改革。具體而言,一是要加快房地產稅立法。加快房地產稅立法,國有土地上的所有房產和土地權屬納入房地產稅征稅范圍,在未來法律條件成熟的情況下,宅基地入市后也可以適當征收房地產稅。二是對滿足條件的PPP項目用地和相關房產給予一定的稅收減免優惠,減輕項目建設和運營成本。三是配套清理與PPP項目相關的房地產收費項目,尤其是不合規收費,切實減輕項目負

(二)改革完善分稅制,調動地方政府和社會資本實施PPP項目的積極性

一是更好地劃分中央和地方事權和相關支出責任,減少PPP項目的濫用。進一步厘清中央和地方的職責范圍和權力界限,合理界定中央與地方政府的支出責任。明確地方政府的職責和權力邊界,減少地方政府對市場的干預,讓更多原本由政府包攬的事項,回歸市場本位,由市場機制來解決其供給問題,從而也有利于減輕PPP過多的用于本來可完全由社會資本獨立運營的項目。二是完善分稅制和培育地方主體稅源,破除“土地財政”對PPP發展的束縛。隨著營改增完成和房地產稅制的建立,過去的“土地財政”和由此引發的政府債務問題將逐步得到緩解。但營業稅缺失后地方主體稅種缺位,需要國家完善地方稅體系,積極培育房地產稅和消費稅作為未來地方的主體稅源,并將其在地方政府之間合理的分稅分配,確保各級地方政府有相應的財力支撐其提供相應公共服務,也同時為PPP發展營造有利的環境。三是實行徹底的分稅,調動地方政府投入PPP的積極性。對于未來中央和地方稅收收入的劃分關系,建議實行徹底的分稅制,即中央稅收入全部歸中央,地方稅收入全部由地方政府分享,不再設共享稅。這樣一來,地方政府在推進PPP項目時就不會擔心由于國家稅收政策調整導致的政策風險及變相增加地方政府和項目方建設成本的問題,也為PPP項目穩定預期奠定好的基礎。


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