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广西快乐2019期十分开奖结果: 郭建華:我國政府與社會資本合作模式(PPP)有關稅收問題研究(上)

时间:2018-02-07     【转载】   阅读

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一、引言

黨的十八屆三中全會提出要發揮市場在資源配置中的決定性作用,加快轉變政府職能,減少政府對市場的行政干預。過去一段時間,由于沒有較好地厘清政府和市場的關系,政府對經濟活動大包大攬、動輒用行政手段來干預市場經濟的情況屢見不鮮,“市場之手”在資源配置中的作用受到削弱,加上地方同質競爭,產能嚴重過剩、房地產泡沫以及地方政府負債規模急劇膨脹等問題日趨嚴重。受此影響,我國自上世紀八十年代開始引入的政府和社會資本合作模式(以下簡稱PPP),在經歷了前期的快速發展階段后也陷于低谷。

       為應對經濟持續下行,產能過剩與有效供給不足并存等問題,國家推出了“供給側改革”理念,在加強需求管理的同時彌補供給不足的短板。PPP,其本義是通過機制創新來提高公共產品的供給效率,增進社會福利,是供給側改革的重要內容之一。而供給側改革往往離不開減稅等相關措施支撐,因而稅收是推進供給側改革的重要手段??筆PP與稅收有關問題的研究,著眼于以稅收的優化來助力PPP的發展,對于支持和促進PPP發展,推進供給側改革具有重要意義。

二、PPP內涵及特征

(一)PPP概念及內涵的界定

 PPP,即政府與社會資本合作模式,也稱公私合作關系、公私合作伙伴關系等,是指為了更有效地提供一項公共服務或產品,政府與社會資本(主要是私有資本)建立的一種穩定的合作伙伴關系。關于PPP,各國有著不同的定義。國際權威定義中,聯合國將PPP定義為滿足公共產品需求而建立的公共和私人之間的各種合作關系或伙伴關系;歐盟則將其定義為提供公用項目或服務而形成的公共部門和私人部門之間的合作關系;美國認為PPP是介于外包和私有化之間并結合兩者特點的一種公共產品提供方式;加拿大國家PPP委員會將PPP界定為公共部門和私人部門之間的一種合作經營關系,基于雙方各自經驗,通過適當的資源分配、風險分擔和利益共享機制,以滿足事先清晰界定的公共需求。具體到我國,從上世紀80年代開始引進PPP到2014年,國內學術界一直沒有準確的、公認的定義,直到財政部下發《關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》(財金[2014]76號),將PPP定義為政府部門和社會資本在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系(屬于廣義PPP的范疇)。至此,PPP才有了官方認可的基本定義。從財政部的定義可以發現,我國的PPP概念繼承了各國定義的基本要素:公共服務領域、公私合作,但是我國的定義將私人資本范圍放大到社會資本,包括了除本級政府所屬的融資平臺公司及其他控股國有企業以外的國有企業,而不再是原來的純私有資本(關于這一點學術界仍有不少爭議)。

(二)PPP特征及基本要素

根據國內外權威定義和實踐經驗,總體說來,PPP應該具備以下三大特征:伙伴關系(合作關系)、利益共享、風險分擔(賈康,孫潔)。一是穩定的合作伙伴關系。政府和社會資本可以通過平等協商與討價還價,確定各自合理的利益邊界,各取所需,從而實現公共利益的最大化。二是合理的利益共享機制。根據合作協議,政府通過較少的投入獲取較多的公共服務供給,社會資本通過相應的投入獲得一定的收益,政府和社會資本按照對等的支付獲取相對應的收益。三是項目風險共擔。在PPP項目里,社會資本需要承擔項目建設、經營、財務等風險,政府需要承擔政策、政治以及突發性事件引發的風險。合作協議里面政府只能保證社會資本有一定的盈利可能,但不保證一定盈利。那些試圖通過保底承諾、回購安排、明股實債等方式進行變相融資的項目,不符合PPP政府和社會資本風險共擔的特點,不適合采用PPP,如BT項目。

(三)PPP分類及適用領域

1.PPP的主要類型

 由于各個機構和國家對PPP的概念理解不同,在PPP的分類上也有較大差異。世界銀行按項目性質和內容,將PPP分為管理外包、特許經營、BOT/BOO等六種模式;聯合國培訓研究院則認為只有特許經營、BOT和BOO三類模式可稱為PPP;歐盟委員會將PPP劃分為傳統承包類、一體化開發和經營類、合伙開發類三大類;加拿大PPP國家委員會則是依據私人部門在PPP項目中承擔風險的大小和項目工程結構將PPP劃分成委托經營、BOT、BOOT、DB、BLOT、BTO等12種模式(中債資信《PPP系列專題研究之一:PPP模式定義及在國內外發展情況概述》)。

我國從80年代開始引入PPP,前期主要運用于基礎設施建設領域,常見模式為BOT項目。BOT項目多基于一定期限的特許經營權,主要集中在高速公路、供水、污水處理和城市燃氣等公共事業領域,項目收益來源比較穩定,社會資本參與程度較高。當前,按照社會資本的參與程度和風險程度劃分,我國PPP項目大致可分為委托運營、管理合同、BOT、BOO、BOOT、TOT、TOO和ROT等運作模式(見表1);若按社會資本承擔風險由低到高排序,則依次為O&M、MC、LOT、TOT、ROT、BOT、BOO等。同時,PPP項目還可以根據是否為存量項目分為新建項目、擴建或改造現有項目、存量項目三類。

 2.PPP的適用領域

PPP主要適用于政府負有提供責任并適宜市場化運作的基礎設施和公共服務等領域。根據國家PPP指導意見,我國適宜采用PPP的項目主要涵蓋能源、交通運輸、水利、環境?;?、農業、林業、科技、保障性安居工程、醫療、衛生、養老、教育、文化等公共服務領域。但同時根據PPP項目的三種支付機制,又可以將PPP項目劃分為三類:第一類是具有壟斷權和經營性質的使用者付費項目,如高速公路、自來水項目、供熱項目、燃氣項目等;第二類是政府直接付費項目,如污水處理、垃圾處理、河道修復項目等;第三類是政府補貼項目,政府對可行性缺口予以補助,如軌道交通項目等。

三、稅收支持PPP發展的必要性分析

 PPP通過政府和社會資本的有效合作,利用政府和市場兩種資源,發揮“1+1”大于2的效應,是擴大公共產品和服務供給,提高供給效率的有效途徑,也是發揮市場在資源配置中起決定性作用,理順政府職能作用的重要制度和機制創新。PPP,不僅著眼于從需求端,通過擴大總投資規模,拉動投資需求來作用于經濟發展。同時,也通過一定的契約和制度安排,立足于對社會資本的激勵和投資環境的優化,以改善公共產品和服務供給結構,提高供給效率。稅收是財政之源,是公共產品和服務的經濟基礎,PPP的發展離不開稅收政策的支持。PPP作為公共產品和服務供給的創新機制,其對公共產品傳統生產模式的變革,也要求建立與之相適應的稅收制度安排。

1.從供給經濟學理論的角度來看,PPP發展離不開減稅政策的支持。

減稅、減少政府對市場的干預是供給經濟學的主要政策主張。實施減稅讓利和減少政府干預的有機結合,是發揮微觀市場主體的積極性和創造性,是創造有效供給,促進經濟增長的重要途徑。政府通過PPP模式引入競爭機制來推動公共基礎設施建設,可減少對經濟的直接干預,讓私人資本發揮主體作用,提高市場機制配置資源的效率,這也正契合了供給經濟理論的核心主張。而根據供給經濟學有關理論,要確保有效供給、實現經濟增長,往往需要通過減稅(給予相關項目稅收優惠政策、改革調整稅制結構和政策)的方式來實現既定的目標。因此,從供給經濟學角度,PPP的發展需要稅收政策(主要為減稅)的支撐。

2. 從公共經濟學理論來看,稅收政策工具是彌補公共產品供給不足的有效手段。

       考慮到PPP項目大多為公益基礎設施項目,其本身具有一定的公共產品屬性(純公共或半公共產品),完全通過市場機制難以確保其有效供給,或者說其收益在一般情況下難以彌補投資成本。這種情況下,根據公共產品理論,需要通過財政支出和稅收等經濟手段對其供給不足或收支缺口部分(外部效應)進行彌補。財政支出注重于個例補助,對PPP項目的推進具有重要的作用,但財政補貼受地方政府財政承受能力、物有所值評價等多重制約,且財政補貼具有審批程序復雜、容易產生權力尋租等問題,決定了財政補貼作用的局限性。而稅收工具有普惠性、公平性,執行成本低,與市場競爭機制較相適應,能夠較大限度的調動私人資本這一微觀主體的積極性,是作用于PPP進而彌補公共產品供給不足的重要手段。

       3. PPP項目及其機制的特殊性,也決定了稅收支持政策存在的必要性。

       由于PPP項目涉及到政府與社會資本之間特定權力的讓渡,其項目及機制的特殊性決定了現行稅法框架與PPP發展的不相適應性,尤其是存在的重復征稅問題,需要調整完善相應稅收政策來解決。

       一是項目性質的特殊性。根據國家相關規定,PPP項目基本上適用于所有的公共產品和服務項目,具有較為明顯的公益屬性。因此,原本出臺的針對于基礎設施建設項目的稅收支持政策應該同樣適用于PPP項目,如企業所得稅三免三減半政策等。

       二是項目形式的特殊性。許多PPP項目在政府與PPP項目公司(SPV)之間進行資產的轉移或移交的時候,項目資產的所有權和產權在移交前后都屬于政府,沒有發生權屬的改變,但部分項目需要支付對價(如高速公路項目特許經營權的轉讓等),移交過程中容易二次產生流轉稅、所得稅及契稅,增加PPP項目稅務成本。如采用TOT模式的項目會涉及兩次資產和經營權的移交,采用TOO的項目涉及一次資產和經營權的移交。

       三是政府補助面臨交稅的問題。政府對項目公司的可行性缺口補助資金以及項目申報的財政專項補貼資金,都面臨交稅的問題。根據財稅[2011]70號文,企業獲得來自政府的補貼資金不征稅,需要滿足三個條件,而PPP項目的多數補貼難以同時滿足這三個條件。即使滿足這三個條件,根據企業所得稅法實施條例第二十八條,滿足不征稅收入所形成的費用、計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除,即不征稅財政補貼體外循環,加重了PPP項目的稅收負擔。需要國家對相關政策予以修改完善,從而為PPP項目順利實施營造好的條件。

       四、PPP運行現狀及全生命周期所涉及的稅收問題

(一)我國PPP現狀及存在的問題

1.我國PPP發展歷史沿革。

從上世紀80年代我國開始引入PPP至今,PPP在中國發展大致經歷了四個階段:20世紀80年代至90年代末的探索試點階段;2000-2008年的快速發展階段,2005年“非公經濟36條”提出“允許非公有資本進入公用事業和基礎設施領域”刺激了PPP在各地市政公用領域的推進,BOT模式興起;2009-2013年的調整停滯階段,國家實施四萬億投資,國民經濟各領域普遍出現“國進民退”;十八屆三中全會提出要發揮市場在資源配置中的決定性作用、同時加快轉變政府職能,PPP進入加快發展的新階段。2014-2015年,財政部共推出兩批共236個國家級PPP示范項目,涉及投資1.6萬億元。各地也相繼推出一批PPP項目,經初步統計,全國各地推出的PPP項目共6650個,計劃投資總額8.7萬億元。

 2. 我國PPP發展取得初步成效。

2014年以來,我國PPP發展進入快速發展軌道,取得了積極的成效,概括起來主要有:一是對PPP中國化的相關概念和理論進行了初步的界定。財金[2014]76號文首次以官方名義對PPP作了定義,使我國PPP從純粹的理論研究走向實踐,PPP也第一次正式地被公眾所了解和接受。二是基本上建立了PPP發展的管理制度和操作規章。國家先后出臺了《國務院關于創新重點領域投融資機制鼓勵社會投資的指導意見》、《關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》、《關于印發政府和社會資本合作模式操作指南(試行)的通知》等一系列文件和規章制度,指導PPP從理論轉化為實踐。三是全國各地PPP項目發展迅速、積累了一定的前期經驗。在兩批國家級示范項目的帶動下,各地迅速地在基礎設施建設和公共服務領域推出眾多PPP項目,部分項目納入國家示范,與社會資本方簽署協議,項目正在推進建設中。

 3. 當前我國PPP發展存在的主要問題。

一是PPP項目落地難、對社會尤其是民營資本吸納能力不強。據調查,目前,國家推出的兩批國家級示范項目涉及投資1.6萬億元,目前大概有超過80%的項目待落實,已落地的項目涉及投資金額不到總額的1/8。大部分項目未能落地的主要原因在于難以找到合適的社會資本方。二是部分地區PPP項目變相增加了新的政府債務。經調查了解,部分地區上報的PPP項目和嚴格意義上的PPP項目存在較大差距,許多政府舉債建設項目搖身一變、被包裝成為PPP項目,實際上其風險和債務仍全部由政府來承擔,這樣一來,無形中又增加了政府的債務負擔。三是支持PPP發展、破解PPP發展瓶頸的配套制度措施尚未有效建立。支持PPP走出落地難、推進慢的引導政策,如財政、稅收、金融、產業等政策尚未實質性的出臺,PPP作為一種新形態的經營模式尚缺乏政策的有力支撐。

(二)我國PPP項目全生命周期所涉及的稅收政策

根據PPP操作指南,PPP項目全生命周期包括項目識別、項目準備、項目采購、項目執行和項目移交等五個環節。五個環節基本上都涉及到稅收問題,但項目識別、準備和采購環節涉及到的稅收問題不多,主要集中于項目執行和項目移交階段,本文也將重點研究這兩個環節。

1. 項目識別、準備和采購階段涉及的稅收。

一是政府發起的PPP項目。對于此類PPP項目,其項目識別、準備和采購階段都由政府職能部門或者事業單位具體負責操作相關事項,僅項目準備、項目采購需要的相關資料、合同文件需要繳納增值稅、印花稅等零散稅收,與傳統項目無異,其影響也可以忽略不計。二是社會資本發起的PPP項目。同其他政府采購項目類似,也只需要繳納相關零散稅收。

 2. 項目執行(實施)階段涉及的稅收。

 一是項目前期涉及的稅收。政府方和社會資本方簽訂合作協議后,相應需要籌建PPP項目公司。在項目公司籌建階段發生的人員工資、協議文書、籌辦費用等需要繳納個人所得稅、印花稅等稅收。二是項目建設期間的稅收。由于PPP項目為基礎設施建設和公共服務項目,項目建設期間將主要涉及增值稅、印花稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、代扣代繳的個人所得稅等相關稅收,其中,營改增后增值稅是這一階段最主要的稅收來源。三是項目運營期間的稅收。項目建成投入運營后,涉及的稅收主要有企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅等。如高速公路投入運營后,對于BOT等項目而言,其特許經營權使用費收入應繳納增值稅,同時還要繳納企業所得稅、個人所得稅、房產稅等稅收。

       3. 項目移交、轉讓、出售階段涉及的稅收。

       項目建成后,根據不同的PPP分類,項目資產處理方式不同。一是所有權屬不變的資產移交。該種情況下,項目公司將項目資產無償或有償移交給政府,政府所有權屬移交前后沒有發生變化,如BOT、管理合同、委托經營、租賃-運營-移交(LOT)等模式。上述資產的移交,根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號),由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變,不視同銷售確認收入,不作稅務處理。二是所有權屬發生變化的資產移交。該種情況,包括特許經營權轉讓,政府將高速公路收費等特許經營權轉讓給項目公司;存量項目的股權轉讓、資產轉讓(TOT模式等),包括社會資本方將存量項目的部分或全部股權、資產有償轉讓給政府方或其他社會資本方。上述情況下,需要正常納稅,涉及到營業稅(營改增后為增值稅)、企業所得稅、契稅、印花稅、土地增值稅等稅收。

(三)現行與PPP項目有關的稅收支持政策

 經對現行稅收法律法規的梳理,我們發現在現行稅收優惠政策框架里面,與PPP相關的稅收政策,主要體現在以下幾個領域:

1. 公共基礎設施項目稅收優惠政策。

一是企業所得稅優惠。港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等基礎設施建設項目享受企業所得稅“三免三減半”政策。其中,采用一次核準、分批次(如碼頭、泊位、航站樓、跑道、路段、發電機組等)建設的,符合條件的,可按每一批次為單位計算所得,并享受企業所得稅“三免三減半”優惠。二是城鎮土地使用稅減免。目前,國家對城市公交站場、道路客運站場的運營用地,物流企業自有的(包括自用和出租)大宗商品倉儲設施用地,用于體育活動的體育場館用地等實行減免城鎮土地使用稅優惠政策。

2. 節能環保項目稅收優惠政策。

 一是從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等符合條件的環境?;は钅康乃?,享受企業所得稅“三免三減半”政策。二是節能節水、安全生產等專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。三是對銷售自產的再生水實行增值稅即征即退50%的政策,對污水處理、垃圾處理、污泥處理以及工業廢氣處理勞務實行增值稅即征即退70%的政策;風力發電享受增值稅即征即退50%的優惠政策。

 3. 公共服務類項目稅收優惠政策。

一是營業稅優惠。公路經營企業收取的高速公路車輛通行費收入統一減按3%的稅率征收營業稅(目前已經營改增,小編查到高速公路通行費收入現按租賃服務業征收,可選3%簡易計稅法,或按11%的一般計稅方法)。二是房產稅政策。企業、其他組織或者個人舉辦學校、醫院、敬老院、幼兒園、托兒所自用的房屋免征房產稅;對國家機關、軍隊、人民團體、財政補助事業單位、居民委員會、村民委員會擁有的體育場館,用于體育活動的房產,免征房產稅;企業擁有并運營管理的大型體育場館,其用于體育活動的房產,減半征收房產稅。三是免征企業所得稅。對符合條件的非營利組織免稅收入免征企業所得稅。四是加速折舊政策。對符合相關規定的固定資產,可選擇采取加速折舊政策。


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